06.10.2021

Betriebsaufspaltung bei Nießbrauchvorbehalt

Eine Betriebsaufspaltung hängt mit der Durchsetzbarkeit geschäftlichen Willens zusammen. Ist sie nicht gegeben, war es das mit der Aufspaltung. Besonders bei personeller Verflechtung spielt ein Nießbrauch eine Rolle. Können Personen weiterhin in der GmbH bestimmen, bleibt sie bestehen.

Betriebsaufspaltung bei Nießbrauchvorbehalt

Was hat ein Nießbrauch mit einer personellen Verflechtung zu tun?

Die personelle Verflechtung ist bedeutsam bei einer Betriebsaufspaltung (siehe auch unseren Beitrag „Wann bietet sich eine Betriebsaufspaltung an?“). Sie entfällt nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes (Urteil BFH vom 21.01.2015, Az.: X R 16/12), wenn

  • einerseits der Eigentümer des Besitzunternehmens und der Inhaber der GmbH-Anteile am Betriebsunternehmen zwar identisch sind,
  • andererseits aber zugunsten einer Person oder Personengruppe ein Nießbrauchrecht am Besitzunternehmen und an den GmbH-Anteilen bestellt ist.

Grund: Dann beherrschen diese Personen

  • zwar aufgrund des Nießbrauchs das Besitzunternehmen,
  • nicht aber die GmbH: die Stimmrechte daran stehen dem Gesellschafter der GmbH zu.

Wie gestaltete sich der vom BFH zu entscheidende Fall?

Ausgangspunkt war ein Alleininhaber des Besitzeinzelunternehmens, alleiniger Anteilseigner der Betriebs-GmbH und Kläger. Das Vermögen des Einzelunternehmens bestand hauptsächlich aus Grundbesitz und Anteilen an der GmbH. Der Kläger übertrug die GmbH-Beteiligung und das Einzelunternehmen auf seinen Sohn. Bezüglich des Einzelunternehmens behielt er sich ein unentgeltliches Nießbrauchrecht vor, welches sich auch auf die GmbH-Anteile erstreckte. Der BFH entschied, dass eine Betriebsaufspaltung endet, wenn ein Einzelunternehmen (Besitzgesellschaft) unter Nießbrauchvorbehalt übertragen wird.

Unter welchen Bedingungen ändert ein Nießbrauch nichts an der Aufspaltung?

Wenn der Nießbraucher aufgrund von Stimmrechtszuweisungen weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen in der GmbH als Betriebsunternehmen durchsetzen kann. Dies war so bei der vom BFH mit Urteil vom 25.01.2017 (BFH vom 25.01.2017, Az.: X R 45/14) entschiedenen Sache. Voraussetzung ist:

  • dem Nießbraucher stehen auch nach Übertragung der Anteile sämtliche Stimm- und Verwaltungsrechte zu
  • das Stimmrecht unterliegt keinerlei Beschränkungen oder Weisungen
  • der bisherige Gesellschafter behält somit die Stimmrechtsmehrheit.

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Warum führt die Übertragung nicht zum Wegfall der personellen Verflechtung?

Übertragen Sie das Besitzeinzelunternehmen und die Anteile an der Betriebs-GmbH unter Nießbrauchvorbehalt, sind Sie als Schenker also Nießbraucher, dann kontrollieren Sie sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen.

Was bedeuten die BFH-Urteile für Ihre Praxis als GmbH?

  • Als GmbH sollten Sie die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung und die möglichen Folgen einer Umstrukturierung, insbesondere im Rahmen der Planung der Unternehmensnachfolge, genau prüfen!
  • Wenn Sie Ihre Nachfolge planen, beachten Sie:
    • steuerliche Aspekte,
    • Fragen der Versorgung des Übertragenden
    • eine gerechte Verteilung des Vermögens auf die nachfolgenden Generationen!
  • Im Zweifel sollten Sie die steuerlichen Folgen im Rahmen einer verbindlichen Auskunft vorab mit Ihrem zuständigen Finanzamt abklären.

Lässt sich eine ungewollte Auflösung der Betriebsaufspaltung verhindern?

Ja, dazu bietet sich das Modell der gewerblichen Prägung an. Hierbei:

  • ist die Tätigkeit der Besitzgesellschafter nach gesetzlicher Definition gewerblich
  • bleibt bei Auflösung der Betriebsaufspaltung.

Dabei wandeln Sie das Besitzunternehmen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft um. Als Zielgesellschaft käme insbesondere die GmbH & Co. KG in Frage. Endet dann die sachliche oder persönliche Verflechtung, bleibt es aufgrund der gewerblichen Prägung dennoch bei einer steuerlichen Verstrickung. Hierdurch können Sie die ungewollte Aufdeckung stiller Reserven vermeiden.

Diese Konstellation käme auch bei einer Unternehmensnachfolge in Betracht, wenn Sie die Anteile an der Betriebsgesellschaft und die wesentlichen Betriebsvermögen bzw. an der Besitzgesellschaft nicht auf den gleichen Nachfolger übertragen wollen.

Die gewerbliche Prägung greift unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Voraussetzungen hierfür:

  • bei der GmbH & Co. KG sind ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter
  • nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

Möchten Sie daher die gewerbliche Prägung in Betracht ziehen, beachten Sie:

  • keine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter!
  • keine Befugnis eines der Kommanditisten zur Geschäftsführung!

Was hat es mit dem Nießbrauch auf sich?

Was es mit seiner Bedeutung für Sie als GmbH auf sich hat und wie Sie ihn als Geschäftsführer nutzen können, lesen Sie in unserem Beitrag „Wie nutzen Sie als Geschäftsführer einer GmbH den Nießbrauch?“. Wenn Sie GmbH-Anteile unentgeltlich unter exakt bestimmten Voraussetzungen ganz oder  teilweise übertragen, zahlen Sie darauf keine Schenkungsteuer – selbst bei Vorbehalt des Nießbrauchs. Das ändert daran nichts. Weitergehende Informationen zur Erbschaftssteuer im Nießbrauch finden Sie in unserem kostenlosen Download „Übersicht zum Sonderfall Erbschaftssteuer im Nießbrauch“.

Autor: Franz Höllriegel