13.07.2022

Vorsicht: Steuerfalle bei der Teilwertabschreibung auf Beteiligungen

Viel Schreckliches habe er erlebt, zog Mark Twain vor seinem Tod Bilanz. Aber das meiste sei nie passiert. Sein Tod hat einen nachsichtigen Mantel der Erinnerung darüber gebreitet. Das Finanzamt ist da weniger gnädig, wenn in Ihrer Steuerbilanz etwas anderes steht als in Ihrer Handelsbilanz.

Teilwertabschreibung auf Beteiligungen

Melden Sie abweichende Steuerwerte dem Finanzamt gesondert?

Ja. Kommt es in Ihrem Unternehmen zu einer Abweichung zwischen Ihrer Handels- und Steuerbilanz, teilen Sie die Abweichung dem Finanzamt ausdrücklich mit! Tun Sie das nicht, kann es für Ihr Unternehmen teuer werden. Eine unterbliebene Mitteilung an das Finanzamt kann sogar enorme Auswirkungen haben. Kommt es dann zu einer späteren Wertaufholung, können hohe Steuerbeträge anfallen, wie ein Urteil des Finanzgerichts Hessen zeigt. Die Beteiligten stritten dabei um folgendes:

  • Hat der beklagte Steuerpflichtige zu Recht eine steuerbilanzielle Wertaufholung auf eine Beteiligung berücksichtigt?
  • Erhöhen fünf Prozent der Wertaufholung auch das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag?

Worum ging es bei der Entscheidung in Hessen im Einzelnen?

Eine 2005 gegründete GmbH war mit rund 28 Prozent an einer Tochter-Kapitalgesellschaft beteiligt. Ihr gesellschaftsvertraglicher Zweck ist die Verwaltung eigenen Vermögens. Seit 2008 ist sie an einer S.a.r.l. (Société à responsabilité limitée, Gesellschaft mit beschränkter Haftung), einer Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, mit einem Anteil von 28,6 Prozent beteiligt, dessen Nominalbetrag die GmbH im selben Jahr als Bareinlage einzahlte. Etwas später im selben Jahr zahlte sie eine weitere Einlage an die S.a.r.l., die in den Kapitalrücklagen ausgewiesen wurden. Sie wies die Beteiligung an der S.a.r.l. in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 mit dem den Anschaffungskosten entsprechenden Wert als Finanzanlage aus.

Im Jahr darauf gelangte die GmbH zu der Ansicht, dass der Wert der Beteiligung an der S.a.r.l. voraussichtlich dauerhaft gemindert sei. Sie wies deshalb in ihrem Jahresabschluss 2009 eine gewinnmindernde „Abschreibung auf Finanzanlagen z. T. n. abz“, eine zum Teil nicht abziehbare Teilwertabschreibung, und die Beteiligung nunmehr nur noch mit weniger Euro aus. Der Wertverlust beruhte auf der Beteiligung der S.a.r.l. an einer anderen S.a.r.l. Diese war ihrerseits an inländischen operativ tätigen Gesellschaften beteiligt, die wiederum einen erheblichen Verlust erlitten hatten und ein negatives handelsbilanzielles Eigenkapital auswiesen.

Was geschah mit den Anteilen der S.a.r.l.?

Sie wurden später vollkommen im Rahmen einer Restrukturierung eingezogen. Im Ergebnis wies unsere GmbH für 2009 einen handelsbilanziellen Jahresfehlbetrag in Millionenhöhe aus. Sie nahm in den Jahresabschlüssen 2010 bis 2014 keine Wertaufholung auf die Beteiligung an der ersten S.a.r.l. vor. Hingegen erhöhte sie in diesen Jahren gewinnneutral den Beteiligungsansatz an dieser jeweils um weitere Einlagen, so dass nunmehr im Anlagespiegel Anschaffungskosten in Millionenhöhe Euro ausgewiesen waren.

Die GmbH hatte keine abweichende Steuerbilanz beim Finanzamt eingereicht. Eine gewinnwirksame Wertaufholung erklärte sie in den Steuererklärungen für 2010 bis 2014 nicht. Sie wurde entsprechend veranlagt. Im Jahr 2015 erhielt die Klägerin von der ersten S.a.r.l. eine Kapitalrückzahlung in Höhe eines einstelligen Millionen-Euro-Betrages, die sie im Jahresabschluss 2015 als Abgang von Anschaffungskosten ansah und daher insoweit eine gewinnneutrale Buchwertminderung auswies. Im Jahresabschluss 2015 machte die GmbH zudem die vormalige Abschreibung auf ihre S.a.r.l. gewinnerhöhend rückgängig, so dass sich nunmehr unter Berücksichtigung der Einlagenrückzahlung ein handelsbilanzieller Beteiligungsbuchwert in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten ergab. Die darin enthaltene Wertaufholung wies die Klägerin als sonstigen Ertrag aus. Ausgehend davon ermittelte die GmbH einen Jahresüberschuss für 2015.

Das Bundeszentralamt für Steuern hat ausweislich des Urteils zur Ausschüttung der ersten S.a.r.l. an ihre Gesellschafter gemäß § 27 Abs. 8 KStG mit Bescheid vom 23.01.2018 gesondert festgestellt, dass diese S.a.r.l. damit eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe eines insgesamt zweistelligen Millionen-Euro-Betrages an ihre Gesellschafter geleistet hatte.

Gab die GmbH den Fehlbetrag an?

Ja, den Jahresfehlbetrag gab sie in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 als solchen an. Sie wies keine steuerlichen Korrekturen zur Anpassung der Handelsbilanz an die steuerlichen Wertansätze aus und gab Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 Körperschaftsteuergesetz (KStG) an. Nach dieser Vorschrift werden Gewinnminderungen zu einem bestimmten Anteil bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt. Wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter oder ihm nahestehende Personen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war, gehören demnach zu den Gewinnminderungen solche:

  • im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung
  • aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden.

Als Gewinnminderungen in diesem Sinne gelten nicht:

  • Währungskursverluste
  • wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte.
  • Berücksichtigt werden nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft.

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Wurden die von der GmbH angegebenen Gewinnminderungen bei der Ermittlung des 2009 zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet?

Ja. So ergab sich unter Berücksichtigung weiterer unstreitiger Korrekturen ein zu versteuerndes Einkommen. Das Finanzamt übernahm entsprechend die Teilwertabschreibung auch in die Steuerbilanz.

Die Kapitalgesellschaft hatte ihre Handelsbilanz mit der entsprechenden Teilwertabschreibung von fünf Prozent beim Finanzamt eingereicht. Die GmbH erstellte:

  • keine gesonderte Steuerbilanz
  • keine Überleitungsrechnung mit der steuerlichen Hinzurechnung der vorgenommenen Teilwertabschreibung.

Tatsächlich wollte die Firma einen abweichenden steuerlichen Beteiligungswert. Sie wies diesen in ihren Inventarkarten aus und führte ihn in den Folgejahren fort. Sie setzt jedoch das Finanzamt nicht davon in Kenntnis.

Hat das Finanzamt nachgefragt, ob es Unterschiede gegeben habe?

Nein, es übernahm alle Werte aus der Handelsbilanz und erließ entsprechende Steuerbescheide. Erst bei einer späteren Betriebsprüfung stellten die Prüfer fest, dass für die Beteiligung eine Wertaufholung von fünf Prozent gewinnerhöhend in der Steuerbilanz zu berücksichtigen sei. Entsprechend erhöhten sie nun das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag. Das Finanzamt ist der Ansicht, dass die GmbH 2009 keinen vom Handelsbilanzansatz abweichenden Ansatz gewählt habe. Die nur von ihr geführten, dem Beklagten aber nicht vorgelegten Inventarkarten seien für einen steuerlich abweichenden Ansatz nicht ausreichend. Vielmehr wäre die abweichende Wahlrechtsausübung erst mit Zugang bei dem Beklagten wirksam geworden. Diese sei jedoch nicht vor Ablauf der Verjährungsfrist für 2009 erfolgt. Für jenes Jahr liege daher eine steuerlich nicht abzugsfähige Teilwertabschreibung vor. In der Steuerbilanz für 2015 ergebe sich daher eine gewinnerhöhende Wertaufholung. Diese unterliege nach § 8b KStG zu fünf Prozent der Besteuerung. Dies sei vom Gesetzgeber gewollt.

Wie praktisch! Oder?

Für das Finanzamt vielleicht, nicht dagegen für das Unternehmen. Es erhob zunächst erfolglos Einspruch beim Finanzamt und daraufhin Klage bei Gericht. Dabei verwies die GmbH darauf, dass die strittige Abschreibung sich steuerlich gar nicht gewinnmindernd ausgewirkt habe. Die vom Finanzamt festgesetzte Wertaufholung sei schon deshalb übermäßig:

  • Auf der einen Seite werde kein Steuervorteil gewährt,
  • auf der anderen Seite würden aber Steuerbeträge auf höhere Gewinne kassiert.

Was sagte das Finanzgericht?

Es stellte sich auf die Seite des Finanzamts. Diesem sei zu keiner Zeit der von der Firma in der Handels- und Steuerbilanz abweichend festgesetzte Beteiligungswert bekannt gewesen. Es sei allein der verminderte Wert in der beim Fiskus eingereichten (Handels-)Bilanz ausschlaggebend (FG Hessen, Urteil vom 25.03.2021, Az.: 4 K 1756/18). Sollen handelsrechtliche Bilanzansätze im Steuerrecht abweichend behandelt werden, müsse dies dem Finanzamt eindeutig und klar bekannt gegeben werden.

Die Teilwertabschreibung war doch nicht abzugsfähig. Spielte das keine Rolle?

Nein, für das Gericht nicht. Im Gegenteil: Die spätere Steuerpflicht einer Wertaufholung beim Wegfall der Voraussetzungen für die Wertminderung hätten Bundesfinanzhof und Verfassungsgericht höchstrichterlich festgestellt.

Womit begründen die Richter diese Ansicht in diesem Fall?

Die Richter stellten zweierlei fest:

  • eine Handelsbilanz lag nicht vor
  • dazu sei kein abweichender Wertansatz gewählt worden.

Die vom Unternehmen intern geführten Inventarkarten waren für das Gericht ohne Belang; sie seien für einen steuerlich abweichenden Ansatz nicht ausreichend – zumal diese nicht mit dem Abschluss beim Finanzamt eingereicht wurden. Ein abweichend gewolltes Steuerbilanzergebnis hätte die Firma bereits bei der Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen ausweisen müssen, das sei jedoch nicht erfolgt.

Die von den Betriebsprüfern vorgenommene Aufholung der Teilwertabschreibung führte zum Ansatz der Beteiligung an der Tochterfirma mit den Anschaffungskosten. Die Wertaufholung erhöhte den Gewinn in der Handels- und Steuerbilanz und verursachte beträchtliche Steuernachzahlungen. Das Finanzgericht ließ keine Revision zu, das Urteil ist rechtskräftig.

Was bedeutet das für Ihre Praxis als GmbH?

Dass bei bestimmten Teilwertabschreibungen erhebliche steuerliche Nachteile drohen. Steuerlich ist eine solche Abschreibung einer GmbH auf die Beteiligung an einer Tochter-Kapitalgesellschaft gleich in mehrfacher Hinsicht nachteilig:

  • Ist eine Abschreibung handelsrechtlich zwingend vorgeschrieben, muss sie nach Auffassung des Bundesfinanzministeriums nicht in die Steuerbilanz übernommen werden, sofern steuerlich ein Wahlrecht besteht. Dies ist etwa bei einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung der Fall (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
  • Die Teilwertabschreibung wirkt sich steuerlich nicht steuermindernd aus (§ 8b Abs. 3 KStG).
  • Eine etwaige spätere Wertaufholung ist dagegen steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 KStG).
  • Die im Ergebnis steuerpflichtige Wertaufholung ist laut Bundesfinanzhof und Bundesverfassungsgericht verfassungsgemäß (BFH, Urteil vom 13.02.2019, Az.: I R 21/17).

Auch sonst sollten Sie mit Teilwertabschreibung vorsichtig sein. Sie könnten in den Verdacht geraten, damit verdeckt Gewinn auszuschütten, wie wir in unserem Beitrag „Teilwertabschreibung: So bewahren Sie sich als GmbH vor einer vGA“ erklären.

Was ist bei einem steuerlichen Einlagekonto zu beachten?

Die Nebenerklärung. Jährlich zu ermitteln, behandeln sie Unternehmen häufig stiefmütterlich. Folge: Fehler. Schauen wir, was dazu die Gerichte sagen. Mehr dazu erfahren Sie in unserem Beitrag „Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos“. Unternehmen bauen gerne mit einer Rückstellung vor. Grundsätzlich sind sie steuerrechtlich anerkannt. Allerdings müssen die Voraussetzungen dafür bereits erfüllt sein. Eine Rückstellung auf die entferntere Zukunft gilt fürs Finanzamt nicht – zu Recht, wie der Bundesfinanzhof entschied. Warum, lesen Sie in unserem Beitrag „Keine Rückstellung für erst zu erwartende Belastungen“.

Autor*in: Franz Höllriegel