02.02.2022

Verlustausgleich bei der GmbH-Tochter durch Auflösung vororganschaftlicher Rücklagen

Quersubvention – ein schreckliches Wort. Etwas ähnliches kann sich aus steuerlichen Gründen in Ihrem Unternehmen als sinnvoll erweisen: die Verrechnung von Gewinnen eines Ihrer Unternehmen mit den Verlusten eines Ihrer anderen. Wie genau, hat der BFH unter die Lupe genommen.

Auflösung vororganschaftlicher Rücklagen

Was ist schrecklich an Quersubvention?

Grundsätzlich ist daran nichts schlimm. Der Begriff ist vor allem in letzter Zeit auf politischer Ebene in Misskredit geraten, als sich Anbieterländer unzulässiger  Subventionierungspraktiken zum Beispiel bei Stahl bezichtigten. Quersubventionierung ist eine finanzielle Zuwendung, die ein Unternehmen, ein Betriebsteil oder ein Produkt mit Betriebsverlust von einem anderen Betriebsteil oder Unternehmen im Konzern bekommen kann. Beispiele für Quersubventionierung finden sich in Organisationen aller Größenordnungen und Tätigkeitsfelder. Die Plattform „socialnet“ erklärt den Begriff unter dem Aspekt der Quersubventionierung bei der Finanzierung von Nonprofit-Organisationen. Sie führt das Beispiel großes Sozialunternehmen an. Es verwendet Überschüsse seiner stationären Einrichtungen, um die Defizite einer Beratungsstelle zu tragen, die ihm Kontakte zu neuen potentiellen Kunden liefert und deren Kofinanzierung die öffentliche Hand begrüßt. Oder: ein kleines Kulturzentrum finanziert „anspruchsvolle Problemfilme“ mit den Rennern in seinem Programm.

Zu Quersubventionierungen greifen oft öffentliche Unternehmen und regulierte Monopolbetriebe. Beispielsweise kann ein Stadtwerk Überschüsse aus der Stromversorgung dazu nutzen, die Preise im Nahverkehr zu senken. In diesem Fall subventionieren die Nutznießer des einen Produktes die Nutzer der anderen Dienstleistung. Voraussetzung ist, dass Stadtwerke und der Betrieb, welcher für den Nahverkehr zuständig ist, in einem Konzern zusammen agieren.

Privatunternehmen können mit Überschüssen andere interne Bereiche finanzieren. Das bietet sich bei Produktneueinführungen an, wenn Betriebe am Anfang des Produktlebenszyklus Verluste einfahren.

Haarig wird es, wenn Überschüsse einer Kostenstelle zur Deckung der Fehlbeträge einer anderen Kostenstelle verwendet werden und keine genaue Darstellung der Mittelströme in der Kostenstellenrechnung möglich ist. Das kommt vor, wenn keine Kostenrechnung betrieben oder das Kostenstellenergebnis durch nicht sachgerechte Kostenzuordnung bzw. Gemeinkostenumlagen verfälscht wird. Dann können Quersubventionierungen nicht korrekt erkannt und bewertet werden. Für besonders kritisch hält „socialnet“ Verwaltungskostenumlagen „nach Belastbarkeit der Kostenstelle“, so dass am Ende alle Kostenstellen auf Null stehen.

Wie lässt sich Quersubventionierung ermitteln?

Laut „socialnet“ auf zwei Stufen:

  • vor Umlagen mittels einer Deckungsbeitragsrechnung: stellt den Erlösen nur die direkt zurechenbaren Kosten gegenüber:
    • negativer Deckungsbeitrag: eine Kostenstelle ist schon auf dieser Stufe defizitär, trägt nicht zur Finanzierung der allgemeinen Kosten, z.B. Zentralverwaltung, bei. In Höhe dieses Fehlbetrages finanziert sie nicht einmal die direkt von ihr vor Ort verursachten Kosten.
      Beispiel Filmklub: die Eintrittsgelder würden nicht einmal die Kosten für Filmmiete und Fracht decken, geschweige denn zu den Druckkosten eines Jahresprogramms beitragen. Eine solche Kostenstelle wird eindeutig von anderen Kostenstellen mitfinanziert.
    • positiver Deckungsbeitrag: alle Kostenstellen decken unmittelbar verursachten Kosten
  • nach Umlagen mittels einer Vollkostenrechnung.

Selbst bei positivem Deckungsbeitrag kann die Organisation Verlust machen. Die Deckungsbeiträge müssen in der Summe zur Finanzierung der zentralen Kosten oder Gemeinkosten ausreichen, wie z.B.:

  • Gebäudekosten
  • Verwaltung
  • Küche
  • Handwerker
  • Fahrdienst.

Die Vollkostenrechnung verteilt diese zentralen Kosten nach plausiblen Schlüsseln, z.B. nach Umsatz oder Mitarbeitern, auf die einzelnen Kostenstellen.

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Die Darstellung der Verteilung erfolgt als Betriebsabrechnungsbogen (BAB) in einer Tabelle. Weist eine Kostenstelle zwar einen positiven Deckungsbeitrag aus, ist aber nach der Umlage der zentralen Kosten defizitär, dann liefert sie keinen ausreichenden Beitrag für die gemeinsam zu tragenden Gemeinkosten. Dieses Ergebnis hängt nicht nur von der Wirtschaftsweise in der Kostenstelle, sondern auch von dem gewählten Verteilungsschlüssel der Gemeinkosten ab. Erfolgt die Verteilung z.B. nach hauptamtlichen Stellen, belastet nur ehrenamtliches Engagement Kostenstellen nicht. Auch unangemessen hohe Gemeinkosten können bei der Kostenverteilung zu Defiziten einzelner Kostenstellen führen.

Kostenstellen mit geringem Deckungsbeitrag, die zugleich wesentlichen Anteil an den Gemeinkosten haben, werden also auch quersubventioniert. Die Gemeinkosten finanzieren die anderen Kostenstellen mit. Bei Verzicht auf diese Kostenstelle fällt der Deckungsbeitrag ebenfalls weg.

Ist Quersubventionierung steuerlich problematisch?

„socialnet“ betrachtet diese Fragen aus Sicht des steuerlichen Gemeinnutzrechtes. Nicht alles, was wünschenswert ist oder zweckmäßig erscheint, ist demnach gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig. Gemeinnützig anerkannte Unternehmen müssen Überschüsse grundsätzlich zeitnah und unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Bei Rücklagen als Ausnahmen von der zeitnahen Mittelverwendung ist eine sofortige Verwendung nicht beabsichtigt; dazu und was der BFH dazu bei einer Organschaft entschieden hat, unten mehr.

Jetzt kommt es drauf an: sind die Überschüsse angefallen

  • im steuerbegünstigten Bereich:
    • ideeller Bereich,
    • Vermögensverwaltung,
    • Zweckbetrieb
  • im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nämlich Überschüsse.
    • im steuerbegünstigten Bereich: werden dort wieder eingesetzt: steuerlich überwiegend unproblematisch
    • im steuerpflichtigen Bereich werden dort wieder eingesetzt: Quersubventionierung innerhalb der gleichen Körperschaft unproblematisch.
    • aus dem steuerpflichtigen Bereich werden im begünstigten Bereich eingesetzt: diese Überschüsse unterliegen der Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer, d.h. der Staat profitiert von diesem Mittelfluss, Quersubventionierung zulässig, ab einem bestimmten Umfang mit steuerlichen Einbußen verbunden.
    • aus dem steuerbegünstigten Bereich fließen in den steuerpflichtigen Bereich: dieser Mittelfluss gefährdet die Steuerbegünstigung der Organisation. Nur unter engsten vorgegebenen Bedingungen dürfen kurzzeitige Verluste gedeckt werden. In dieser kritischen Situation empfiehlt „socialnet“ dringend steuerliche Beratung.

Steuerlich unbedenklich sind demnach nur:

  • die Verwendung von Überschüssen aus Zweckbetrieben nach § 66 AO, z.B. ambulanter Pflegedienst, für diese Zielsetzung in Folgejahren, abgebildet z.B. durch Bildung und spätere Auflösung einer Rücklage für diese Einrichtung
  • die steuerrechtlich freie Verwendung von Überschüssen aus dem ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung und Zweckbetrieben nach §§ 67 und wohl auch 68 AO, z.B. Altenpflegeheim oder Kindergarten, für beliebige steuerbegünstigte Zwecke.

Einen Sonderfall stellt die Subventionierung über die Grenzen einer Körperschaft hinaus dar, z.B. eines Vereins an seine Tochter-GmbH oder umgekehrt. Sofern die Mittelzuwendung an eine steuerbegünstigte Körperschaft wiederum für einen steuerbegünstigten Zweck erfolgt, sei diese nach der Abgabenordnung möglich, wenn nicht der überwiegende Teil des eigenen Vermögens übertragen wird. Innerhalb der steuerbegünstigten Sphäre und davon getrennt innerhalb der steuerpflichtigen Sphäre bewertet „socialnet“ Quersubventionierungen in der Regel als unkritisch.

Ist die Verrechnung von Gewinnen als Verlust schon Quersubvention?

Nein, Quersubventionierung bezieht sich auf die Verwendung, die Verrechnung nur auf einen buchhalterischen Vorgang. Hier kann es in der Praxis Ihres Unternehmens sinnvoll sein, Gewinne Ihres einen Unternehmens mit den Verlusten Ihres anderen Unternehmens zu verrechnen lediglich zu dem Zweck, Steuern einzusparen, nicht um Geld tatsächlich einer Verwendung zuzuführen.

Wie kann eine solche Verrechnung erfolgen?

Eine dafür oft genutzte Möglichkeit bildet die Organschaft. Sie besteht aus zwei zu einer Einheit zusammengefassten Teilen:

  • Organgesellschaft: mindestens zwei selbstständige Unternehmen, bleiben rechtlich selbstständig.
  • Organträger: ihm ist das andere Unternehmen, die untergeordnete Organgesellschaft untergeordnet, beherrscht diese.

Organschaften gibt es mit jeweils unterschiedlichen Voraussetzungen für:

  • die Gewerbesteuer
  • die Umsatzsteuer
  • die Körperschaftsteuer

Diese Betrachtung beschränkt sich im Folgenden auf Letztere. Sie bietet sich für die Verrechnung von Verlusten und Gewinnen zweier Unternehmen an. Die körperschaftsteuerliche Organschaft stellt eine vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeit dar, mit der Sie Ihre Steuerbelastung verringern können. Bilden zwei oder mehr Unternehmen eine körperschaftsteuerliche Organschaft, wird das Einkommen dem Organträger zugerechnet. Das heißt, es wird so getan, als ob das Organträger-Unternehmen das Einkommen erwirtschaftet hat. Ihre untergeordnete Organgesellschaft reicht das von ihr erwirtschaftete Einkommen an Ihren Organträger weiter, ohne dass sie dieses versteuern muss.

Dies kann eine sich ergebende Doppelbesteuerung auf Ebene des Gesellschafters der Unternehmen vermeiden und zugleich den Gewinn Ihres einen Unternehmens mit den Verlusten Ihres anderen Unternehmens ausgleichen.

Nehmen wir an, Ihre A-GmbH ist zu 100 Prozent  an Ihrer B-GmbH beteiligt. Ihre B-GmbH hat steuerliche Verluste in Höhe von 100.000 Euro. Ihre A-GmbH hingegen erzielt einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 200.000 Euro. Ihre B-GmbH reicht nun die Verluste im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft an Ihre A-GmbH weiter. Diese kann die Verluste Ihrer B-GmbH mit ihren Gewinnen verrechnen. Hierdurch wird der zu versteuernde Gewinn der A-GmbH wie folgt vermindert:

A-GmbH:                                                                         + 200.000 €

B-GmbH:                                                                         – 100.000 €

zu versteuern:                                                                  + 100.000 €

Die A-GmbH als Organträger muss folglich lediglich 100.000 € der Besteuerung unterwerfen. Bei der BGmbH liegt kein zu versteuerndes Einkommen vor.

Wer kommt als Organträger in Frage?

  • Natürliche Personen
  • nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften.
  • Personenvereinigungen
  • Vermögensmasse
  • gewerblich tätige Personengesellschaften. Anteile an der Organgesellschaft hält das Gesamthandvermögen.

Was sind die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft?

  • finanzielle Eingliederung
  • wirksamer Gewinnabführungsvertrag.

Wann ist die finanzielle Eingliederung erfüllt?

Wenn der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft innehat. Das ist möglich über:

  • eine unmittelbare
  • eine mittelbare Beteiligung
  • über eine oder mehrere weitere Unternehmen.

Die Eingliederung muss im gesamten Wirtschaftsjahr vorliegen.

Was gilt für den Gewinnabführungsvertrag?

Er erfüllt für seine Wirksamkeit viele zwingend einzuhaltende Voraussetzungen. Ohne sie wäre die Organschaft gefährdet. Liegt keine Organschaft vor, behandelt Ihr Finanzamt den abgeführten Gewinn als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Es sähe dann die Abführung des Gewinns an den Organträger als Ausschüttung an und würde sie als solche besteuern.

Nehmen wir wieder an, Ihre Firma A-GmbH ist jeweils zu 100 Prozent  an Ihren Firmen B-GmbH und C-GmbH beteiligt, diese wiederum zu je 50 Prozent an Ihrer D-GmbH. In Ihre A-GmbH sind mithin Ihre B-GmbH und C-GmbH finanziell eingegliedert und über die mittelbare Beteiligung auch bei der D-GmbH. Ihre Firmen B-GmbH, C-GmbH und auch Ihre D-GmbH können somit von Ihrer A-GmbH beherrscht werden, da diese die Mehrheit der Stimmrechte hat.

Der Gewinnabführungsvertrag zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und auch tatsächlich umgesetzt werden. Die Organgesellschaft verpflichtet sich im Vertrag dazu, den gesamten Gewinn an den übergeordneten Organträger abzuführen.

Wie groß muss die Mehrheit der Stimmrechte für die finanzielle Eingliederung sein?

Grundsätzlich die einfache Mehrheit. Fordert die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Mehrheit für die Gesellschaftsversammlungen, muss auch eine qualifizierte Stimmrechtsmehrheit vorliegen, um die Organschaft zu begründen.

Eine Ausnahme bilden Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft. Für sie gelten zusätzlich die aktienrechtlichen Regelungen für die Höhe des abzuführenden Betrags wie auch für den sogenannten dynamischen Verweis, der auf eine entsprechende Vorschrift in ihrer jeweils aktuellen Fassung verweist.

Hat Ihre jetzige Organgesellschaft noch Verluste aus der Zeit vor dem Vorliegen der Organschaft, stellt sich jedoch die Frage, inwieweit Sie diese Verluste mit Gewinnen verrechnen können. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dazu Stellung genommen (Beschluss Organschaft und vororganschaftliche Rücklagen vom 19. Oktober 2020, I B 20/20).

Worum ging es in dem Fall vor dem BFH?

Um die Streitfrage: Welche Rücklagen muss die Organgesellschaft zur Abdeckung eines Verlusts auflösen, bevor der Organträger die übrigen Verluste der Organgesellschaft ausgleicht? Der BFH entschied: Verluste einer vororganschaftliche Tochtergesellschaft, also solche aus der Zeit vor der Organschaft können nicht mittels neu gegründeter Organschaft durch die Muttergesellschaft ausgeglichen werden.

Im Streitfall hatte eine GmbH mit ihrer alleinigen Muttergesellschaft einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Dieser bestimmte:

  • auch vororganschaftliche Rücklagen sind bei Forderung des Organträgers aufzulösen
  • der Organträger ist zum Verlustausgleich verpflichtet.

Dies erkannte die Finanzverwaltung nicht an. Die anschließende Klage wurde abgewiesen.

Laut BFH dürfen vom Verlustausgleich lediglich während des Bestehens des Gewinnabführungsvertrags entstandene Rücklagen aufgelöst werden. Vororganschaftliche Verluste können somit nicht mit den Gewinnen des Organträgers ausgeglichen werden. Der Gewinnabführungsvertrag bestimmte jedoch die Auflösung auch vororganschaftlicher Rücklagen. Er war damit falsch gestaltet und deswegen nicht wirksam. Eine Organschaft liegt nicht vor, und damit ist der Ausgleich der Verluste der Organgesellschaft durch den Organträger ausgeschlossen.

Was bedeutet das für Ihren Gewinnabführungsvertrag?

Er wird erstmals in dem Jahr wirksam, in dem die Handelsregistereintragung erfolgt, auch wenn er schon früher geschlossen wurde.

Autor*in: Franz Höllriegel