26.04.2022

Substanzwert ist steuerlicher Mindestwert für GmbH-Anteil

Sie haben eine GmbH. Sie wollen Teile davon vererben. Sie stellen deren Wert fest zur Bemessung der Erbschaftsteuer – nach Bewertungsgesetz oder abgeleitet aus anderen Verkäufen. Normalerweise. Doch was, wenn die GmbH die Anteile nur gegen eine Abfindung eingezogen hat?

Substanzwert

Was bestimmt das Bewertungsgesetz für den Normalfall der Anteilsberechnung?

Dessen § 11 Bewertungsgesetz (BewG) bestimmt für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, also auch Ihrer GmbH:

Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist [der Anteil] unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde.

Zu Deutsch: Sie können den gemeinen Wert der Teile Ihrer GmbH, die Sie vererben wollen,

  • aus noch kein Jahr zurückliegenden Verkäufen an fremde Dritte ableiten oder
  • nach einer anderen anerkannten Methode ermitteln; diese Methode
    • muss auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich sein,
    • würde ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen.

Hört sich verständlich an – aber welche Sonderfälle kann es geben, die der Rechtsprechung bedurft hätten?

Da hat es in der Tat einen gegeben, der für Finanzamt und Finanzgericht Münster schon recht ungewöhnlich war (FG Münster, Urteil vom 15.04.2021, Az.: 3 K 3724/19 F). Dabei wollte der Steuerpflichtige die Bewertung eines GmbH-Anteils aus einem kürzlich erfolgten angeblichen Verkauf und den dabei zugrunde liegenden Wert ableiten. Diesen übernahm er für die steuerlichen Zwecke. Eben wie es das Bewertungsgesetz im genannten Paragraphen vorsieht. Die bereits im Jahr 1972 zu einem anderen Zweck gegründete GmbH fungierte seit 1996 als Familienholdinggesellschaft für ein Familienunternehmen, dessen Ursprünge auf das Jahr 1825 zurückgehen und dessen operative Gesellschaft die H-GmbH ist. Die Funktion der Familienholdinggesellschaft wurde zuvor von der H. H. GmbH wahrgenommen. Im Zeitraum von 1984 bis 1986, auf den sich das Verfahren des Finanzgerichts Münster unter dem Aktenzeichen 3 K 5548/96 F bezog, war die H. H. GmbH mit einer Beteiligung von 52 Prozent an der operativen Gesellschaft und mit Aktien im Umfang von 18,65 Prozent an der Q-AG beteiligt, die die übrige Beteiligung an der operativen Gesellschaft hielt.

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Im Jahr 1997 wurde die H. H. GmbH formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt, auf die die Q-AG im Jahr 1999 gegen Gewährung von Kommanditanteilen verschmolzen wurde, sodass an der Kommanditgesellschaft auch familienfremde Dritte, nämlich die übrigen ehemaligen Aktionäre der Q-AG, beteiligt waren. Aus diesem Grund wurden bereits im Jahr 1996 die Anteile der Familiengesellschafter an der H. H. GmbH in die Klägerin zu 1. eingebracht. Die Komplementärin der GmbH & Co. KG wurde im Jahr 2012 formwechselnd in die H-AG umgewandelt und umfirmiert, auf die die Kommanditgesellschaft mit Eintragung im Handelsregister am 13.11.2014 verschmolzen wurde. Im Verfahren des FG Münster unter dem Aktenzeichen 3 K 5548/96 F war streitig, ob der gemeine Wert an der H. H. GmbH, der damaligen Klägerin, auf den 31.12.1984, auf den 31.12.1985 und auf den 31.12.1986 aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abgeleitet werden konnte, wenn diese Verkäufe zwischen den Familiengesellschaftern erfolgt waren. Im Jahr 1984 fanden drei und in den Jahren 1985 und 1986 jeweils zwei Verkäufe sowie im Jahr 1986 zusätzlich eine Einziehung statt.

Wieso angeblicher Verkauf? Wo lag das Problem?

Bei genauerem Hinsehen stellten die Finanzbeamten fest: es lag gar kein Verkauf vor. Tatsächlich hatte die GmbH die Anteile gegen eine niedrige Abfindung eingezogen. Diesen Vorgang beurteilte der Steuerpflichtige als Verkauf. Das Finanzamt aber sah darin keinen üblichen Geschäftsvorgang. Einen solche aber verlange das Gesetz bei Verkäufen, aus denen der Steuerwert abgeleitet werden soll. Dagegen klagten die GmbH und die Kinder der verstorbenen Erblasserin eines Anteils von rund 9,95 Prozent an der GmbH.

Wie sah das Finanzgericht die Sache?

Es sah keinen Grund für die Klage. Die Bescheide der Finanzamtes seien rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten. Es kam zu dem Ergebnis, dass der Verkaufswert nicht maßgebend sei. Dritte hätten mindestens den Substanzwert, also den Wert des in der GmbH vorhandenen Vermögens, als Preis festgelegt. Insofern gelte dieser in diesem Fall als Mindestwert der GmbH. Nach Auffassung des Gerichts sprechen durchaus Gründe dafür, zumindest für den Fall einer freiwilligen Einziehung eines Teilgeschäftsanteils, einen verkaufsähnlichen Vorgang anzunehmen. Es liege grundsätzlich im freien Ermessen eines einziehungswilligen Gesellschafters, das bis auf Widerruf bestehende Angebot der Gesellschaft zu Einziehung zum Einziehungskurs von 400 Prozent anzunehmen, sofern:

  • er dies für marktgerecht hält
  • er einen stets zulässigen Verkauf an Mitgesellschafter oder
  • einen zustimmungsbedürftigen Verkauf an Dritte zu besseren Konditionen nicht erzielen kann oder
  • er einen solchen für nicht erzielbar erachtet.

Die freiwillige Einziehung von Geschäftsanteilen unter Verwendung der frei verfügbaren Eigenmittel der GmbH gegenüber der beurkundungspflichtigen Abtretung eines zu bildenden Teilgeschäftsanteils an einen Mitgesellschafter oder Dritten könne die vorzugswürdige Art der Übertragung darstellen. Da hätten die Kläger nachvollziehbar vorgetragen. Dass der eingezogene Teilgeschäftsanteil an alle Gesellschafter verhältniswahrend verteilt wird, steht der Annahme eines Verkaufs insofern nicht entgegen, als die Gesellschafter den Einziehungen einstimmig zugestimmt hätten; mithin sei kein Gesellschafter gegen seinen Willen an den Einziehungen beteiligt gewesen. Die Beschlussfassung über die Einziehung knapp elf Wochen nach dem maßgeblichen Stichtag könnte zudem die Voraussetzung für die Anerkennung eines nach dem Stichtag liegenden Verkaufs nach der Rechtsprechung des BFH, wonach bei vorheriger Einigung über den Kaufpreis der Vertragsabschluss „kurz“ nach dem Bewertungsstichtag erfolgt sein muss, noch erfüllen.

Also stimmte das Gericht letztlich den Klägern zu?

Nein. Auch wenn die Einziehungen maßgebliche Verkäufe unter fremden Dritten im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG darstellen würden, sei nach Satz 3 der Substanzwert stets als Mindestwert anzusetzen. Der Substanzwert bilde bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere Grenze, selbst wenn der Steuerpflichtige die Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen unter fremden Dritten geltend mache. Zwar werde in der Literatur unter Verweis auf die Verwaltungsauffassung vertreten, dass sich der tatsächlich erzielte Kaufpreis nachweislich am Markt gebildet habe und daher den gemeinen Wert abbilde, sodass der Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert ausgeschlossen sei. Diese Ansicht werde teilweise damit begründet, dass es keine Fälle geben dürfe, in welchen der aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abgeleitete Preis unterhalb des Substanzwerts liege, wenn der Steuerpflichtige am Markt stets mindestens den Substanzwert erzielen könne. Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs von Satz 3 ergebe sich jedoch nicht aus dem Gesetz. Anderes gebe auch die Gesetzesbegründung nicht her. Eine Einschränkung im Sinne der Verwaltungsauffassung, wonach der Substanzwert nicht als Untergrenze zu berücksichtigen sei, sofern der Steuerpflichtige einen (niedrigeren) Preis am Markt tatsächlich erzielt hat, sei dem nicht zu entnehmen. Vielmehr werde durch das Wort „stets“ nach Ansicht des Gerichts hinreichend deutlich, dass der Gesetzgeber den Substanzwertansatz in allen Fällen als Untergrenze angewandt wissen wollte. Bleibt der tatsächlich erzielte Preis hinter dem Substanzwert zurück, könnte mit der Gesetzesbegründung vielmehr in Frage gestellt werden, ob der Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist.

Ist das Urteil des Finanzgerichtes rechtskräftig?

Nein, es maß der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung bei und ließ zur Fortbildung des Rechts die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zu. Dem liegen in dem anhängigen Verfahren (II R 15/21) jetzt folgende Fragen zur Entscheidung vor:

  • Kann der gemeine Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach Abs. 2 Satz 2 der genannten Vorschrift im BewG auch aus der freiwilligen Einziehung von Geschäftsanteilen abgeleitet werden, sodass der Substanzwert als Untergrenze nicht zum Tragen kommt?
  • Oder steht dies dem dort aufgeführten Kriterium „unter fremden Dritten“ entgegen?
  • Liegt ein Verpflichtungsgeschäft vor du reicht es für die Ableitung aus, dass die schuldrechtliche Vereinbarung in über die Einziehung der Geschäftsanteile vor dem Bewertungsstichtag erzielt wurde?
  • Oder handelt es sich um ein Verfügungsgeschäft, so dass der Beschluss der Gesellschafterversammlung ebenfalls vor dem Bewertungsstichtag gefasst worden sein müsste?

Können Sie als vererbende GmbH die Erbschaftssteuer nicht umgehen?

In diesem Zusammenhang ist immer wieder die Rede von Schenken statt Vererben. Ende 2014 hatte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wesentliche Teile des alten „Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes“ (ErbStG) für verfassungswidrig erklärt. Es hatte die Vorschriften zunächst für weiter anwendbar erklärt, dem Gesetzgeber aber aufgetragen, bis 30. Juni 2016 eine Neuregelung zu schaffen, die den Anforderungen der Verfassungsgemäßheit genügt. Dem kam der Gesetzgeber nach. Nach etwas Hin und Her trat das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ am 04.11.2016 in Kraft. Wie sich das auf die Möglichkeiten für Sie als GmbH auswirkt, haben wir für Sie aufbereitet in dem Beitrag „Erbschaftsteuer im Unternehmen“.

Wenn Sie ein Familienunternehmen haben, so hält das Erbschaftsteuergesetz einen Bonus für Sie bereit: 30 Prozent Vorab-Abschlag auf das Betriebsvermögen – nicht der einzige Grund für die allseitige Beliebtheit von Familienunternehmen, wie unser Beitrag „Familienunternehmen profitieren von Vorab-Abschlag“ zeigt.

Zur Minderung der Erbschaftsteuer haben Sie die Wahl zwischen einem Gutachten zum Verkehrswert oder einem Ertragswertverfahren Die Frage ist: Welchen Betrag müssen Sie ans Finanzamt abführen? Antwort finden Sie in unserem Beitrag „Erbschaftsteuer – So ermitteln Sie den Ertragswert“.

Autor*in: Franz Höllriegel