20.06.2022

Inkongruente Gewinnausschüttung: kein Gestaltungsmissbrauch

Brüderlich geteilt, schwesterlich aufgegessen. Die Geschäftswelt von Kapitalgesellschaften gibt sich damit kaum zufrieden. Da gilt: geteilt wie erteilt. Meistens. Die Regel bestätigen Ausnahmen wie die inkongruente Gewinnausschüttung. Die AO birgt hier Fallstricke, die Sie kennen sollten.

Inkongruente Gewinnausschüttung

Was ist eine inkongruente Gewinnausschüttung?

Manche nennen sie auch disquotale, also von einer Quote abweichende Gewinnausschüttung. Sie ist gegeben, wenn Sie als Gesellschafter Ihrer GmbH sich auf eine Gewinnausschüttung einigen, die von den Beteiligungsverhältnissen abweicht.

Ist derlei denn erlaubt?

Wenn Sie mit einer solchen Gestaltung nicht gegen § 42 Abgabenordnung (AO) verstoßen, hat die Finanzverwaltung kaum etwas dagegen.

Und die Finanzverwaltung unterscheidet dabei immer richtig zwischen Verstoß und Nichtverstoß?

Sollte sie – aber wir sind alle nur Menschen. Auch bei sorgfältigster Prüfung kann es dem Finanzamt passieren, dass es ungerechtfertigt einen Missbrauch annimmt.

Wann ist die inkongruente Gewinnausschüttung rechtens?

Wenn sie von der prozentualen Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft abweicht. Das kann etwa zweckmäßig sein, wenn Sie einer am Stammkapital Ihrer GmbH & Co. KG beteiligten Komplementärin – also der GmbH – zwecks Vermeidung eines auszuweisenden Jahresfehlbetrags Kapital zuführen. Oder wenn Sie außerordentliche Leistungen von einzelnen Gesellschaftern für die GmbH abgelten wollen. Eine inkongruente Gewinnausschüttung ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

Gewinnverteilung nach der Satzung: Bei einer GmbH erfolgt die Gewinnausschüttung oder Gewinnverteilung grundsätzlich nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile (§ 29 Abs. 3 Satz 1 GmbH-Gesetz, GmbHG). Allerdings können Sie

  • in Ihrer Satzung oder Ihrem Gesellschaftsvertrag gemäß Satz 2 dieser Regelung einen anderen Maßstab für die Gewinnverteilung festsetzen – eben eine inkongruente Gewinnausschüttung) oder
  • Ihre Satzung anstelle eines konkreten Maßstabs für die Gewinnverteilung eine Öffnungsklausel enthält, wonach durch einen Gesellschafterbeschluss alljährlich eine abweichende Gewinnverteilung möglich ist, oder
  • Ihre Satzung und damit den Maßstab für die Gewinnverteilung nachträglich ändern; das geht nach den §§ 53 Abs. 2 und 54 Abs. 1 GmbHG nur, wenn eine Dreiviertelmehrheit der Gesellschaftsversammlung zustimmt, die Satzungsänderung notariell beurkundet sowie in das Handelsregister eingetragen ist.

Kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO: zivilrechtlich wirksam vereinbaren Sie in der GmbH eine vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweichende Gewinnverteilung in der Satzung, wenn für deren steuerliche Anerkennung zudem kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO vorliegt, also

  • keine Steuergesetze umgangen werden (§ 42 Abs. 1 AO) oder
  • Sie als steuerpflichtige GmbH oder ein Dritter im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung keinen steuerlichen Vorteil erlangen, der gesetzlich nicht vorgesehen ist (§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO).

Hört sich eigentlich klar an. Wo kann es zu Irrtümern kommen?

Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung vorliegen, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gilt oder wiederholt geändert wird (Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 17.12.2013, Az.: V C 2 – S 2750-a/11/10001). Das gilt allerdings nicht, wenn Sie al Steuerpflichtiger für die gewählte Gestaltung beachtliche außersteuerliche Gründe nachweisen (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO).

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Manches Finanzamt ist schnell dabei, einen Gestaltungsmissbrauch anzunehmen und vom Steuerpflichtigen hohe Nachzahlungen zu fordern. Mit einem solchen Fall hatte sich das Finanzgericht (FG) Münster unlängst zu befassen.

Worum ging es in dem Streitfall?

Um folgende Beteiligte, darunter jeweils im Handelsregister eingetragene Firmen:

  1. Die Klägerin: eine Kommanditgesellschaft (KG), hielt
    • im Streitzeitraum 91 Prozent der Anteile an einer ersten GmbH
  2. Komplementärin der Klägerin zu 1: eine zweite GmbH, am Festkapital der Klägerin zu 25 Prozent beteiligt,
    • hielt mittelbar sämtliche Anteile an einer GmbH & Co. Investitions KG,
    • deren alleinige unmittelbare Kommanditistin und Organgesellschaft eine vierte GmbH war.
  3. eine dritte GmbH mit einer Beteiligung von 52,38 Prozent oder 540.000 Euro Kommanditeinlage in der Klägerin zu 1.
  4. in den Streitjahren zwei Schwestern mit
    • einer Beteiligung von je 11,31 Prozent oder je 116.600 Euro Kommanditeinlagen in Nr. 1 und
    • zu je 50 Prozent mittelbar und unmittelbar an den beiden GmbHs Nr. 2 und 3 beteiligt
    • Eine der Schwestern, Inhaberin eines Doktortitels, war alleinige Geschäftsführerin dieser beiden GmbHs.
  5. Die übrigen Anteile an der GmbH zu 3 hielten:
    • die GmbH zu 2: 2,33 Prozent
    • die GmbH zu 3: 3,33 Prozent
    • die beiden Schwestern: je 1,67 Prozent.

Die von diesen drei Seiten gehaltenen Anteile an dieser GmbH stellten Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin-Kommanditgesellschaft zu 1 dar. Der von der GmbH zu 2 gehaltene Anteil an dieser GmbH zu 3 war hingegen unbestritten nicht dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zugeordnet.

Die Klägerin zu 1 und ihre Tochtergesellschaften waren in einen Konzernabschluss einbezogen, die GmbH zu 2 sowie deren Tochtergesellschaften, auch die KG, nahmen an der Konzernrechnungslegung der Klägerin nicht teil.

Welche Beschlüsse lagen der Ausgangslage zugrunde?

In einer Gesellschafterversammlung der GmbH zu 3 vom 27.12.2013 fasste diese u.a. die folgenden Beschlüsse:

  • Aus dem Bilanzgewinn dieser sollen 9.741.115,13 Euro an die GmbH Nr. 2 ausgeschüttet werden.
  • Als Tag der Auszahlung wird der 24.12.2014 bestimmt.
  • Dieser Beschluss hat vorbehaltlich der Eintragung im Handelsregister der Änderung des § 16 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der GmbH Nr. 3 aufschiebende Wirkung. Die Eintragung sollte eine Regelung in der Satzung betreffen, wonach die Gesellschafter alljährlich auch über die Verteilung des Gewinns abweichend von der gesetzlichen Regelung aus § 29 Abs. 3 S. 1 GmbH-Gesetz beschließen können.
  • Zum Ausgleich des Nachteils von 9.513.822,45 Euro aus dieser Ausschüttung an die GmbH zu 2 erhalten die restlichen Gesellschafter bei Liquidation der Gesellschaft vorab einen Betrag / eine Quote – beschränkt auf den Liquidationserlös – wie folgt:

GmbH zu 2 und ihre GmbH & Co. Investitions KG 93,17 Prozent, maximal 8.864.414,77 Euro

GmbH zu 3: 3,41 Prozent, maximal 324.703,84 Euro

Schwestern je: 1,71 %, maximal 162.351,92 Euro

  • Die GmbH zu 2 tritt ihren Anspruch gegenüber der GmbH zu 3 aus diesem Gesellschafterbeschluss an die GmbH & Co Kommanditgesellschaft (zu 2) ab.

Was ergaben die Untersuchungen der Finanzbehörden?

Betriebsprüfungen bei der Klägerin ergaben unter anderem folgendes:

  • die steuerlichen Folgen der am 27.12.2013 beschlossenen inkongruenten Gewinnausschüttung der GmbH zu 3 an die GmbH zu 2 seien nicht anzuerkennen,
  • es liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO vorliege.
  • die von GmbH zu 3 gewählte Gestaltung sei unangemessen und als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO zu bewerten.
  • Die Verbesserung der Kreditwürdigkeit der nicht konsolidierten GmbH zu 2 sei auch durch den Regelfall einer kongruenten Gewinnausschüttung und Einlage in diese Gesellschaft zu erreichen gewesen.
  • Die gewählte Gestaltung erscheine überflüssig, sei ohne den Steuervorteil nicht gewählt worden und sei daher rein steuerlich motiviert gewesen.
  • Sie führe im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem Steuervorteil, der gesetzlich nicht vorgesehen sei.
  • Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die beiden Gesellschafterinnen Schwestern seien.

Als Konsequenz entstehe der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehe, d.h. bei einer kongruenten Ausschüttung an die Gesellschafterinnen. Die Gewinnausschüttung von 9.741.115,13 Euro sei in der Bilanz der GmbH zu 2 zu eliminieren unter Hinzurechnung von 487.055,76 Euro Körperschaftsteuer (fünfprozentiges Betriebsausgabenabzugsverbot). Stattdessen sei die Ausschüttung den Gesellschafterinnen der GmbH zu 3 entsprechend ihrer Beteiligung zuzurechnen, nämlich vor allem:

  • der Klägerin mit 8.864.414,77 Euro (91 Prozent),
  • der GmbH zu 2 mit 226.967,98 Euro (2,33 Prozent),
  • der GmbH zu 3 mit 324.379,13 Euro (3,33 Prozent)
  • den beiden Schwestern mit je 162.676,62 Euro (je 1,67 Prozent). Hierbei seien die letztgenannten vier Beträge (zusammen 876.700,36 Euro) im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu erfassen.

Für diese ergebe sich damit eine Zurechnung von insgesamt je 1.165.241,93 Euro, die dem Teileinkünfteverfahren anstatt der Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu unterwerfen sei. Bei den Gesellschafterinnen in der Rechtsform der GmbH verbleibe es bei der Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG, vorbehaltlich des fünfprozentigen Betriebsausgabenabzugsverbots gemäß § 8b Abs. 5 KStG.

Wie sahen das die Finanzrichter in Münster?

Sie haben sich zugunsten der Steuerschuldner entschieden. Unangemessen ist ihrer Ansicht nach ständiger Rechtsprechung im Allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden. Im Bestreben der Rechtsordnung liege es, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen. Deswegen sei in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen seien hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u.Ä. Ein Gestaltungsmissbrauch liege jedoch stets nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (FG Münster, Urteil vom 30.06.2021, Az.: 13 K 272/19 G, F, Rdnr. 57).

Danach lag im Streitfall keine unangemessene Gestaltung vor. Es gebe keinen Rechtssatz, wonach inkongruente Gewinnausschüttungen grundsätzlich einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellen würden. Inkongruente Gewinnausschüttungen seien gesellschaftsrechtlich zulässig. Die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft könnten sich auf eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnbeteiligung verständigen.

Autor*in: Franz Höllriegel