20.01.2020

Gewinnverteilungsabrede bei einer atypisch stillen Gesellschaft: Was sagt das Finanzamt?

Gewinn erzielen will jeder. Und das Finanzamt will etwas davon abhaben. Fällt der Gewinn geringer aus, etwa weil Sie als Gesellschafter den Gewinn unter sich verteilen, bekommt es weniger. Das zieht aber nicht, wenn Sie den Gewinn nur zu diesem Zweck unter sich verteilt haben.

Gewinnverteilungsabrede

Dürfen Sie als GmbH Gewinn nicht unter den Gesellschaftern verteilen, wie Sie wollen?

Doch, grundsätzlich dürfen Sie das. Die in Ihrem Gesellschaftsvertrag festgelegte Gewinnverteilung hat im Steuerrecht Vorrang – wie gesagt: grundsätzlich. Kein Grundsatz aber ohne Ausnahme.

Wie sieht zunächst der Grundsatz aus …?

Den hat 2014 der Bundesfinanzhof (BFH) formuliert. Danach wird ein Gesamthandsgewinn, also der Gewinn einer Mitunternehmerschaft als einem Zusammenschluss mehrerer Personen zwecks gemeinsamer Erzielung von Einkünften, grundsätzlich nach Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglichen Abreden verteilt. Der Gewinnanteil eines Mitunternehmers am Gesamthandsergebnis ist der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft nach der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschafter.

Der handelsrechtlich maßgebliche Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich entweder aus dem Gesetz oder aus gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen. Daher bleibt für die Gewinnverteilung allein die im Gesellschaftsvertrag geregelte Gewinnverteilung maßgeblich (BFH, Urteil vom 16.09.2014, Az.: VIII R 21/11).

… und nun die Ausnahme?

Eine solche liegt vor, wenn beispielsweise in einer atypisch stillen Gesellschaft für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sie also fremdüblich wären.

Zwischenfrage: Was heißt fremdüblich?

In Nichtjuristendeutsch könnte man auch sagen: sonst üblich. Beispielsweise wäre ein Vertrag mit einem Verwandten fremdüblich, wenn er sonst auch üblich wäre, also wenn Sie ihn ähnlich auch mit dritten Fremden abgeschlossen hätten. Ist ein solcher Vertrag nicht fremdüblich formuliert und Bevorzugungen nicht ausgeschlossen, dann erwachsen aus dem Verhältnis nahezu zwingend steuerliche Verpflichtungen.

Wenn Sie zum Beispiel als alleiniger Gesellschafter Ihrer GmbH zugleich an dieser als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt sind, kann die Gewinnverteilung der atypisch stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der GmbH beeinflusst sein.

Wann wäre also eine Vereinbarung in einer atypische stillen Gesellschaft nicht fremdüblich?

Wenn die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern außerhalb des stillen Gesellschaftsverhältnisses beeinflusst wäre. Dabei kann es sich um verwandtschaftliche oder wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des stillen Gesellschaftsverhältnisses handeln.

Das Finanzgericht Münster (FG) hat sich mit seinem Urteil vom 14.05.2019 (Az.: 2 K 3371/18 F) zur steuerlichen Beachtung von Gewinnverteilungsabreden bei einer atypisch stillen Gesellschaft geäußert. In dem entschiedenen Fall war der Kläger mittelbar über die M GmbH Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der C & W GmbH. Er beteiligte sich vertraglich als atypisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 200.000 Euro an der C & W GmbH. Eigentlich sollte sich nach dem Gesellschaftsvertrag die Gewinn- und Verlustbeteiligung nach dem Verhältnis seiner Einlage zur Summe von Stammkapital der GmbH und seiner Einlage berechnen. Dabei sollte dieser Gewinnanteil zugewiesen werden, wenn das Eigenkapital der GmbH einen genau bestimmten Betrag zu Geschäftsjahresbeginn beträgt.

Doch das änderte man in Nachträgen zum Gesellschaftsvertrag. Darin wurden stetig ansteigende und besonders hohe Vorab-Verlustzuweisungen vereinbart. Der Zweck dieser nachträglichen Änderungen war ganz klar: Einkommenssteuerrückerstattungen aufgrund dieser Verluste. Aus diesen Erstattungen sollte dann der Kläger eine zusätzliche Einlage in Höhe von 50.000 Euro leisten. Dafür sagte man dem Kläger im Gegenzug höhere Anteile an den künftigen Gewinnen zu.

Der Kläger tat, wie ihm geheißen. Er beantragte, der hohen Verlustzuweisung entsprechend, eine hohe Einkommenssteuerrückerstattung. Doch die Finanzverwaltung spielte nicht mit. Sie erkannte die geänderte Gewinnverteilungsabrede steuerlich nicht an. Also ging der Kläger vor Gericht. Aber auch das FG Münster spielte nicht mit. Es machte dem Steuererstattungsmodell unseres stillen Gesellschafters einen Strich durch die Rechnung.

Tipp der Redaktion

Dieser Beitrag beruht auf einem Artikel aus dem „GmbH-Brief AKTUELL“ (Ausgabe 16/2019).

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Was entschied das Finanzgericht?

Dass die Änderung der Gewinnverteilungsabrede bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft nicht zu berücksichtigen war (§§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Im Wesentlichen kam es zu folgenden Feststellungen:

  • Die Gewinnverteilungsabrede einer Gesellschaft ist steuerlich unbeachtlich, wenn sie unangemessen ist.
  • Unangemessen ist die Gewinnverteilung, wenn sie lediglich einen Anspruch auf Einkommenssteuerrückerstattung bezweckt.
  • Bei der Korrektur einer unangemessenen Gewinnverteilung legt man die Beteiligungsquoten und sonstige Beiträge der Gesellschafter zugrunde.
  • Zur Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede braucht es einige Jahre.

Nach Auffassung des Finanzgerichts war die geänderte Gewinnverteilung unangemessen. Die Gewinnverteilungsabrede war nach Auffassung der Richter nicht fremdüblich. Sie orientierte sich weder an Beteiligungsquoten noch an sonstigen Beiträgen der Gesellschafter der atypischen Gesellschaft. Sie bezweckte allein eine Einkommenssteuerrückerstattung. Somit war diese im steuerrechtlichen Sinne unangemessen.

Nach Ansicht der Richter sind außerhalb des Gesellschaftszwecks motivierte Einflüsse auf die Gewinnverteilung von der Finanzverwaltung zu korrigieren. Die GmbH hatte die Einkünfte bereits erzielt. Sie hätten die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen können. Die Korrektur der Gewinnverteilung finde im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt.

Die Richter beriefen sich dabei auf das Urteil des BFH vom 18.06.2015 (Az.: IV R 5/12). Danach wird der Kapitalgesellschaft bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft der angemessene Gewinnanteil zugerechnet, wenn sich der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt und die Kapitalgesellschaft im Interesse des stillen Gesellschafters auf eine fremdübliche Gewinnbeteiligung verzichtet.

Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht die ursprüngliche, angemessene Gewinnabrede laut Gesellschaftsvertrag zugrunde gelegt, also die Verlustbeteiligung nach dem Verhältnis der Einlage des Klägers zu dem des  Stammkapitals der GmbH berechnet.

Wonach bemisst sich, ob eine Gewinnverteilungsabrede steuerrechtlich angemessen ist?

Das lässt sich nicht bereits nach einem Wirtschaftsjahr, dem Veranlagungszeitraum beurteilen, dazu braucht es einen längeren Zeitraum von drei bis fünf Jahren. Hierbei verwies das FG Münster auf ein Urteil des BFH vom 06.02.1980 (Az.: I R 50/76) und ein anderes des FG Münster vom 14.08.2013 (Az.: 2 K 2483/11).

Autor: Franz Höllriegel