11.11.2021

Gesellschafter-Darlehen: Welche Folgen hat ein Rangrücktritt?

Einen Rang zurücktreten und Ihre Firma retten? Vorfahrt haben dann alle ihre anderen Schulden. Das ist möglich, wenn sie so viele Schulden hat, dass Sie so eine Überschuldung vermeiden. Sie brauchen dann die Schuld nicht zu passivieren. Dazu hat der BFH ein wichtiges Urteil gefällt.

Gesellschafter-Darlehen Rangrücktritt

Was bezweckt eine Rangrücktrittserklärung?

Damit erklären z.B. Sie als Alleingesellschafter Ihrer GmbH, dass Sie Ihre Forderungen gegen diese erst dann bezahlt haben möchten, wenn alle anderen Schulden bezahlt sind. Damit können Sie eine Überschuldung vermeiden, weil Sie die Schuld Ihrer GmbH dann nicht mehr in der Bilanz passivieren müssen.

Was enthält eine Rangrücktrittserklärung?

Sie kann die Erfüllung der betreffenden Verpflichtung aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsehen – und nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen.

Was meint der Bundesfinanzhof dazu?

Er stellte fest, dass daran selbst die fehlende Möglichkeit zur Vermögensbildung etwas ändern kann (BFH, Urteil vom 19.08.2020, Az.: XI R 32/18). Eine solche Erklärung löst kein Passivierungsverbot aus, weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit am Bilanzstichtag kein freies Vermögen schaffen kann und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.

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Der BFH sieht in der Rangrücktrittsvereinbarung in dem von ihm entschiedenen Fall kein steuerbilanzielles Passivierungsverbot. Daran ändere der Umstand nichts, dass freies Vermögen mit Ausnahme einer Forderung am maßgeblichen Bilanzstichtag weder vorhanden war noch die konkrete Möglichkeit existierte, freies Vermögen zu schaffen.

Worum ging es in dem Streitfall?

Eine steuerpflichtige A-GmbH gehört zu einem Konzern mit der steuerpflichtigen B-GmbH als Alleingesellschafterin. Die A-GmbH hatte ihre operative Geschäftstätigkeit für elf Jahre eingestellt und erst dann wieder aufgenommen. Die B-GmbH verzichtete rund ein Jahr nach der Geschäftseinstellung der A-GmbH auf einen Teil der dieser gegenüber bestehenden Forderungen. Dadurch wollte sie eine bilanzielle Überschuldung der A-GmbH vermeiden. Zu diesem Zweck gab die B-GmbH eine Rangrücktrittserklärung ab. Darin trat sie von weiteren Teilen ihrer Forderungen hinter den Forderungen aller anderen Gläubiger zurück. Danach sollten ihre eigenen Forderungen nur zu bedienen sein aus:

  • zukünftigen Jahresüberschüssen,
  • einem Liquidationserlös oder
  • einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen.

Etwa ein Jahr später verzichtete die B-GmbH erneut auf einen Teil ihrer Forderungen. Die A-GmbH buchte als Steuerpflichtige diese Forderungen jeweils gewinnerhöhend aus. Nach einer Außenprüfung meinte das Finanzamt, mit einer Rückzahlung der Verbindlichkeiten an die B-GmbH sei nicht mehr zu rechnen. Es löste diese daher gewinnerhöhend auf. Dagegen setzte sich die A-GmbH gerichtlich zur Wehr.

Was entschied der BFH?

Er stellte sich auf die Seite der A-GmbH. Im Falle einer Rangrücktrittserklärung führten ihm zufolge die Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht zu einem Passivierungsverbot der Verbindlichkeiten. Voraussetzung: diese sind

  • nicht nur aus künftig entstehenden Jahresüberschüssen und einem Liquidationserlös,
  • sondern auch aus dem freien Vermögen zu bedienen.

Das gelte auch, wenn:

  • der Schuldner kein freies Vermögen schaffen kann, z.B. aufgrund fehlender operativer Geschäftstätigkeit
  • eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten werde.

Von welcher gesetzlichen Grundlage geht der BFH dabei aus?

Von:

  • 247 Handelsgesetzbuch (HGB): Eine Schuld passivieren Sie als Unternehmer,
    • wenn Sie zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet sind,
    • die vom Gläubiger erzwungen werden kann und
    • eine wirtschaftliche Belastung darstellt.

Keine wirtschaftliche Belastung ist dabei eine Verbindlichkeit, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Dafür reicht es jedoch nicht, dass Sie als Schuldner überschuldet oder vermögenslos sind.

  • 5 Abs. 2a Einkommensteuergesetz (EStG): für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen, setzen Sie Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst an, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Für dieses Passivierungsverbot bezieht sich der Anspruch Ihres Gläubigers gemäß Absprache nur auf Ihr künftiges Vermögen als Schuldner – und damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen. Allerdings ist diese Regelung nicht anwendbar, wenn Sie die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sogenannten freien Vermögen, tilgen.

Für den BFH spielt also das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners keine Rolle. Für ihn ist entscheidend der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Nach Meinung des BFH zeigt der Streitfall, dass allein die Einstellung der operativen Tätigkeit keine sichere Wahrscheinlichkeit für den Wegfall der wirtschaftlichen Belastung bietet, da die A-GmbH ihre operative Tätigkeit nach mehr als zehn Jahren wieder aufgenommen hat.

Autor: Franz Höllriegel